Analytics. Articles. Comments
Published 18.05.2012 Mykola Voytovich
Згідно з пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (далі – ПК України) до складу витрат платника податку включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Аналогічна за змістом норма передбачена п. 141.1 ст. 141 ПК України, відповідно до якого до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Отже, у податковому обліку витрати на нарахування процентів за кредитним договором, які належать до фінансових витрат, включаються двома способами:
до складу інших витрат;
до собівартості кваліфікаційних активів, якщо це передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати встановленні Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415 (далі – П(С)БО 31).
Відповідно до П(С)БО 31 кваліфікаційним активом є актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.
У свою чергу, включення фінансових витрат до собівартості кваліфікованого активу є капіталізацією фінансових витрат.
Відповідно до П(С)БО 31:
- фінансові витрати, які не капіталізуються, вважаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані;
- а фінансові витрати, які капіталізуються, включаються до первісної собівартості кваліфікаційного активу (саме до первісної, позаяк це передбачено п. 146.5 ст. 146 ПК України). Капіталізації підлягають фінансові витрати, які виникають у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу.
Зважаючи на те, що будівництво об’єкту нерухомості у потребує суттєвого часу (суттєвим вважається час, який становить більше, ніж 3 місяці), то такий об’єкт нерухомості вважається кваліфікаційним активом. У той же час, фінансові витрати (проценти за кредитом) виникають у зв’язку залученням кредитних коштів, що безпосередньо спрямовуються на створення цього об’єкту нерухомості.
Отже, можна зробити попередній висновок, що підприємство повинне включати витрати по сплаті процентів за кредитом (фінансові витрати) до первісної собівартості об’єкту нерухомості.
Однак, не всі суб’єкти господарювання можуть здійснювати капіталізацію фінансових витрат (тому для них можливий лише перший спосіб включення фінансових витрат у податковому обліку).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 капіталізацію фінансових витрат не можуть здійснювати:
юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва (тобто ті, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України);
представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ).
У той же час, платники податку, які можуть здійснювати капіталізацію фінансових витрат, повинні звернути особливу увагу на те, що капіталізація фінансових витрат здійснюється лише за умови виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу (об’єкту нерухомості). Якщо ж виконання робіт зупиняється на суттєвий час, то відповідно і призупиняється капіталізація фінансових витрат (п. 11 П(С)БО 31); на період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов’язані з утриманням частково завершеного кваліфікаційного активу, визнаються витратами того звітного періоду, за який їх нараховано (тобто витрати відображаються у податковому обліку за першим способом).
Однак, капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період здійснення технічної, адміністративної роботи або тимчасового затримання робіт, якщо це є необхідною складовою процесу його створення.
Крім того, капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (п. 13 П(С)БО 31). Це дає підстави зробити висновок, що якщо створення такого активу вже завершено, проте фінансові витрати все ще нараховуються, то вони включаються до витрат відповідного звітного періоду (тобто першим способом).
Підсумовуючи викладене вище, зазначаємо, що підприємство повинне включати витрати по сплаті процентів за кредитом (фінансові витрати) до первісної собівартості об’єкту нерухомості, за умови, що підприємство входить в число тих платників податків, які можуть здійснювати капіталізацію фінансових витрат, та що виконання робіт по будівництву об’єкту нерухомості не зупинені або не припинені.