Analytics. Articles. Comments
Published 11.04.2017 Vitaliy Tymchuk
Несмотря на широкое применение украинским бизнесом «кредит-нот» как эффективного и распространенного способа взаиморасчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, действующее законодательство не содержит определения термина «кредит-нота», а также практически не регулирует взаимоотношения резидента-покупателя и нерезидента-поставщика, которые применяют «кредит-ноты».
Что же такое «кредит-нота»
Международный деловой оборот определяет кредит-ноту (англ. credit-note), как расчетный документ, содержащий информацию-уведомление от поставщика состоящему в расчетных отношениях с покупателем, о записи в кредит счета последней определенной суммы из-за наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы.
Ранее упомянутого определения так же придерживался и налоговый орган, внеся его в Базу знаний «ЗІР» (правда, сегодня это разъяснение совсем безосновательно перешло в категорию недействующих).
Как было до
Еще не так давно, налоговики рассматривали применение кредит-нот только в отношении пересмотра таможенной стоимости импортированного товара. В своих письмах Государственная фискальная служба (ГФС) Украины указывала, что кредит-нота, выставленная поставщиком-нерезидентом после поставки товара резиденту, не может быть основанием для пересмотра стоимости ранее поставленного нерезидентом товара. Соответственно, база налогообложения НДС, в таком случае, не могла меняться.
По этому поводу особо никто и не спорил, ведь кредит-нота определенно не может быть обоснованием изменения таможенной стоимости ранее импортированного товара.
При этом, украинские импортеры спокойно применяли в деловом обороте практику применения кредит-нот (уведомлении от поставщика покупателю о предоставлении бонуса (скидки), за соблюдение покупателем графика заказов по импортному контракту поставки), зачисляя их в счет уменьшения задолженности перед поставщиком-нерезидентом и при этом, не облагая такую операцию НДС.
Как водится, на поверку оказалось, что предоставление комфортных условий для налогоплательщиков как-то не вписывается в реалии украинского бизнеса.
А фискалы, как выяснилось далее, вдруг стали понимать сложившуюся ситуацию по-новому и 28 октября 2016 года в письме № 23381/6/99-99-15-02-02-15 высказали свое мнение, относительно обложения НДС операций налогоплательщиков с кредит-нотами. В частности, был рассмотрен вопрос налогообложения выплат поставщиком-нерезидентом покупателю-резиденту за четкое соблюдение последним графика заказов по импортному договору поставки товара.
Кто виноват и что делать
Итак, согласно мнению ГФС Украины, при выплате продавцом-нерезидентом вознаграждения в денежной форме (бонуса, мотивационных выплат, в письме обозначенных кредит-нотой) покупателю-резиденту за четкое соблюдение графика заказов объектом налогообложения НДС являются маркетинговые услуги, предоставляемые покупателем, а вознаграждение в денежной форме (бонусы), в свою очередь, является компенсацией стоимости таких услуг.
Как утверждает главный фискальный орган, у покупателя-резидента при получении от продавца-нерезидента вознаграждения в денежной форме (бонуса) в связи с достижением соответствующих показателей (в частности, четкого соблюдения графика заказов) возникают налоговые обязательства по НДС на сумму полученного вознаграждения (бонуса) согласно статье 185 Налогового кодекса (НК) Украины. При этом базой налогообложения НДС, в соответствии со статьей 188 НК Украины, в этом случае будет сумма полученного вознаграждения (сумма бонусов).
Подчеркиваю, что фискалы в вышеуказанном письме «забыли» упомянуть, что кредит-ноты на практике используются не только как вознаграждения (бонус, скидка на товар) за надлежащее выполнение договора поставки покупателем, но и как компенсация за выявление покупателем некачественных или бракованных товаров.
Таким образом, от налоговиков вполне можно ожидать распространение выводов письма от 28 октября 2016 года № 23381/6/99-99-15-02-02-15 на все случаи применения бизнесом кредит-нот во внешнеэкономической деятельности, что в свою очередь заставляет волноваться импортеров, ведь выводы письма довольно спорны.
Стоит отметить, что по сути, кредит-ноту скорее можно назвать противоположностью штрафным санкциям, которые могут применяться поставщиком за нарушение условий импортного договора поставки, нежели вознаграждением за маркетинговую услугу.
Также, не понятно, на каком основании договорные отношения двух сторон в сфере внешнеэкономической деятельности, вопреки международной практике, могут на основании письма, превращаться налоговым органом в маркетинговые услуги?
Судебная практика
Ошибочность выводов в письме ГФС Украины по поводу действительного применения кредит-нот импортерами-нерезидентами подтверждает и судебная практика Высшего административного суда Украины (ВАСУ).
В частности, определеньями от 26 мая 2015 года по делу № К/800/4936/15 и от 29 ноября 2016 года по делу № К/800/34945/15 суд кассационной инстанции поддержал позиции налогоплательщиков и подтвердил отсутствие обязанности импортера-покупателя облагать НДС кредит-ноты от поставщика-нерезидента.
ВАСУ отметил, статьей 901 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если другое не установлено договором.
Следовательно, предоставление маркетинговых услуг должно выражаться в определенных действиях исполнителя таких услуг, в частности, по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи, изучения, исследования и анализа потребительского спроса, внесение продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, сбора и распространения информации о продукции (работы, услуги).
Следовательно, налоговому органу нужно доказать, что импортер, как покупатель товара, оказывал именно маркетинговые услуги нерезиденту-поставщику, а именно: услуги в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции, организации и управления движения продукции и тому подобное.
В противном случае, по мнению ВАСУ, дополнительная скидка на стоимость товара, предоставлена продавцом покупателю в соответствии с условиями соглашения о купле-продаже (или отдельного согласия сторон), или для интереса (вознаграждения) постоянных покупателей в дальнейшем сотрудничестве, не может расцениваться как услуга в сфере маркетинга, поэтому начисления налоговых обязательств по НДС по полученным кредит-нотами (бонусами) является безосновательным.
Так или иначе, импортерам-покупателям, во избежание спора с налоговым органом, следует очень тщательно подходить к документальному оформлению кредит-ноты и избегать в тексте каких-либо формулировок, которые могут наводить налоговый орган на мысль об оказании маркетинговых услуг.
Определенья от 26 мая 2015 года по делу № К/800/4936/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44457765)
и от 29 ноября 2016 года по делу № К/800/34945/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63132874) ».