Аналітика. Статті. Коментарі.
Опубліковано 11.04.2011 Микола Войтович
Коментована стаття встановлює строки давності для визначення суми грошових зобов’язань контролюючим органом, стягнення податкового боргу, подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань та регулює порядок продовження граничних строків для подання податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів і заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань.
Строк давності для визначення контролюючим органом суми грошових зобов’язань платника податків становить 1095 днів.
Випадки, при яких контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, встановлені п. 54.3 ст. 54 Кодексу, серед яких: неподання в установленні строки декларації; виявлення заниження або завищення суми податкових зобов’язань; визнання особи винною в ухиленні від сплати податків та ін.
Перебіг стоку давності починається з дня:
наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Строки подання податкової декларації встановлені пунктами 49.18 – 49.21 статті 49 Кодексу та залежать від базового (податкового) періоду;
наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом. Грошовим зобов’язанням є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Строки сплати грошового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом, регулюються пунктами 57.2, 57.3 ст. 57 Кодексу;
наступного за днем фактичного подання податкової декларації, якщо така декларація була надана пізніше граничного строку;
подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації – щодо податкових зобов’язань за такою декларацією. Поняття та порядок подання уточнюючого розрахунку передбачені ст. 50 Кодексу.
Строк давності починає перебіг в залежності від того, яка з перелічений подій відбувається пізніше. Якщо контролюючий орган протягом строку давності не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Коментованою статтею встановлені випадки коли для нарахування грошових зобов’язань або відкриття провадження по справі про стягнення відповідного податку вказані вище строки давності не застосовуються. Такими випадками є:
неподання декларації за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання;
засудження посадової особи платника податку або фізичної особи – платника податку за ухилення від сплати відповідного грошового зобов’язання чи винесення рішення про закриття кримінальної справи з нереабілітуючих підстав. При цьому, вирок про засудження та рішення про закриття кримінальної справи повинні набрати законної сили. Реабілітуючими підставами звільнення від кримінальної відповідальності визнаються відсутність події злочину, відсутність в діянні складу злочину, недосягнення особою, що притягується до кримінальної відповідальності, одинадцятирічного віку на момент вчинення суспільно небезпечного діяння (п.п. 1, 2, 5 ч. 1 ст. 6 КПК України). Всі інші підстави вважаються нереабілітуючими.
За наявності певних обставин, незалежних від контролюючих органів, такі органи можуть бути позбавлені можливості визначити суму грошового зобов’язання платника податків. Деякі з цих обставин, вичерпний перелік яких наводиться в коментованій статті, є підставою для зупинення перебігу строку давності, а саме:
наявність рішення суду про заборону проводити перевірку платника податків. Відповідно до ч. 5 ст. 124 Конституції судові рішення є обов’язковими до виконання на всій території України. Таким чином, контролюючі органи зобов’язані неухильно дотримуватись та виконувати рішення суду. Оскільки грошові зобов’язання платника податків в більшості випадків визначаються контролюючим органом внаслідок порушення таким платником податків податкового законодавства, яке може бути виявлене в ході перевірки, то час, протягом якого неможливо провести перевірку у зв’язку з рішенням суду, не може бути врахований під час визначення строку давності;
перебування платника податків поза межами України. Строк такого перебування повинен дорівнювати або бути більшим за 183 дні. При цьому такий строк повинен бути безперервним, тобто якщо в межах цього строку платник податків повертається на територію України на будь-який час, перебіг зазначеного строку переривається. Згідно зі ст. 15 Кодексу платниками податків є фізичні особи, юридичні особи та, в певних випадках, їх відокремлені підрозділи. Оскільки серед перелічених платників податку властивістю переміщуватись в просторі наділені лише фізичні особи, то можна прийти до висновку, що даний критерій зупинення строку давності застосовується лише щодо фізичних осіб – платників податків. Водночас, як вбачається з тексту коментованої статті, перебування поза межами України у вказані строки посадових осіб юридичної особи, уповноважених відповідно до законодавства України нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову звітність, не є підставою для зупинення строку давності нарахування грошового зобов’язання. Факт перебування платника податків за межами України може бути підтверджений відмітками органів прикордонної служби у паспорті, письмовою відповіддю Адміністрації Державної прикордонної служби України чи Міністерства закордонних справ України на запит платника податків чи контролюючого органу.
За наявності вказаних обставин строк давності зупиняється на час існування таких обставин незалежно від їх тривалості.
Коли обставини, що були підставою для зупинення строку давності, відпали, такий строк продовжує перебіг, а не відновлюється спочатку.
Коментованою статтею встановлений строк давності, протягом якого контролюючим органом може бути стягнутий податковий борг, що виник у зв’язку з відмовою платника податку самостійно погасити грошове зобов’язання.
Податковим боргом є сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Важливою передумовою застосування строку давності для погашення боргу є визначення відповідного грошового зобов’язання контролюючими органами в межах строку, встановленого п. 102.1 коментованої статті, адже в протилежному випадку платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання.
Строк давності для погашення боргу становить 1095 днів. Перебіг строку давності починається з дня виникнення податкового боргу. Податковий борг виникає наступного дня за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань, встановленого ст. 57 Кодексу. Після спливу строку давності податковий борг не підлягає стягненню.
Якщо податковий борг стягується на підставі рішення суду, строк давності для такого стягнення продовжується до повного погашення податкового боргу або визнання боргу безнадійним. Поняття безнадійного боргу та порядок його списання регулюється ст. 101 Кодексу та Порядком списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1034.
Платник податків має право на повернення помилково та/або надміру сплаченого грошового зобов’язання. Таке право не виникає у разі наявності у платника податків податкового боргу.
Помилково сплаченими грошовими зобов’язання є суми коштів, які на певну дату надійшли до відповідного бюджету від юридичних осіб або фізичних осіб, що не є платниками таких грошових зобов'язань (пп. 14.1.182 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Надміру сплачені грошові зобов’язання – це суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Обов’язковою умовою для повернення сум грошового зобов’язання є подання платником податків заяви про таке повернення.
Коментована стаття встановлює строк давності лише для подання заяви про повернення або відшкодування надміру сплачених грошових зобов’язань та не вказує строк давності для подання заяви про повернення помилково сплаченого грошового зобов’язання. Такий недолік виправлений пунктом 43.3 статті 43 Кодексу, де для обох випадків встановлений строк давності в 1095 днів. При цьому п. 102.6 коментованої статті передбачає можливість продовження строку для подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань, проте не встановлює такої можливості щодо заяви про повернення помилково сплачених сум грошового зобов’язання. Перебіг строку давності починається з дня, наступного за днем помилкової сплати або переплати. Після спливу строку давності платник податків втрачає право на звернення до контролюючого органу із заявою про повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошового зобов’язання, крім випадку, встановленого п. 102.6 коментованої статті.
Порядок розгляду поданих заяв та повернення сум грошового зобов’язання встановлений ст. 43 Кодексу.
При наявності обставин, вичерпний перелік яких вставлений коментованою статтею, що унеможливлюють подання платником податків в межах граничних строків податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань, такі строки підлягають продовженню керівником контролюючого органу або його заступником. Для продовження строків платник податків повинен подати контролюючому органу письмовий запит та документи, що підтверджують наявність вказаних обставин.
Граничний строк для подання платником податку – фізичною особою згаданих документів може бути продовжений, якщо такий платник податків був позбавлений можливості у визначений Кодексом строк виконати грошове зобов’язання та/або скористатися податковими правами.
Продовження граничних строків для посадових осіб юридичної особи здійснюється у разі, якщо протягом зазначених граничних строків така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства України нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову звітність. Відсутність можливості призначити інших посадових осіб може бути пов'язана з тим, що:
посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи. У цьому разі документальним підтвердженням цього факту є копії установчих документів юридичної особи, засвідчені у визначеному порядку;
юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи;
процедура призначення нової посадової особи та пов’язані з проведенням цієї процедури заходи, визначені законодавством, займають певний час.
Платник податків (посадова особа платника податків) вважається таким, що не мав можливості подати у граничний строк податкові декларації, заяви про перегляд рішень органів державної податкової служби, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань, якщо такий платник податків протягом зазначеного строку:
перебував за межами України. У цьому разі документальним підтвердженням може бути паспорт з відповідними відмітками органів прикордонної служби (за наявності), письмова відповідь Адміністрації Державної прикордонної служби України чи Міністерства закордонних справ України на запит органу державної податкової служби;
перебував у плаванні на морських суднах за кордоном України у складі команди (екіпажу) таких суден. Підтверджуючими документами у такому випадку є копія трудового договору (контракту) і витяг із судового журналу;
перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду. Підтверджуючими документами є довідка або письмова відповідь Міністерства внутрішніх справ України на запит органу державної податкової служби; довідка з установ Державної пенітенціарної служби України або письмова відповідь таких установ на запит органу державної податкової служби;
мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав або внаслідок інших обставин непереборної сили. У цьому разі документальним підтвердженням може бути підтвердження уповноважених органів іншої держави, легалізованих консульськими установами України, на запит органу державної податкової служби; письмова відповідь Міністерства оборони України на запит органу державної податкової служби; підтвердження Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили на території України; довідки Міністерства надзвичайних ситуацій України, Державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України, Державного агентства України з управління зоною відчуження, Державної інспекції техногенної безпеки України або їх територіальних підрозділів на запит органу державної податкової служби; рішення Президента України про оголошення окремих місцевостей зонами надзвичайної екологічної ситуації, затверджене Верховною Радою України, або рішення Кабінету Міністрів України про визнання окремих місцевостей України потерпілими від обставин непереборної сили; рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад - у випадках, встановлених Кодексом; висновки, рішення, повідомлення інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати обставини непереборної сили;
був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебуванням у розшуку у випадках, передбачених законом. Документальним підтвердженням цього є відповідне рішення суду на запит органу державної податкової служби; дані Міністерства внутрішніх справ України або письмова відповідь органів внутрішніх справ, Служби безпеки України, інших правоохоронних органів, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність, на запит органу державної податкової служби.
Оскільки в деяких випадках момент виникнення обов’язку платників податків зі сплати податкових зобов’язань безпосередньо залежить від граничних строків подання податкової декларації, то у випадку продовження цих строків, штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються протягом строків такого продовження.
Встановлення порядку продовження граничних строків для подання податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань віднесено до компетенції центральних контролюючих органів в межах їх компетенції. На виконання вказаної норми Державна податкова адміністрація України наказом від 24.12.2010 р. № 1044 затвердила Порядок застосування норм пунктів 102.6 - 102.7 статті 102 Податкового кодексу України.