Публікації

Аналітика. Статті. Коментарі.

Нариси з життя податкових нікчем – стаття до журналу «Український юрист» січень 2012 року.

Опубліковано 23.01.2012 Олександр Коваль

З прадавніх часів відомий імператив ius publicum privatorum pactis mutari non potest1. Публічна влада завжди намагалася застерегти приватних суб’єктів від обходу державного закону і ревно обстоювала у правозастосовчій практиці концепцію public policy (ordre public, Vorbehaltsklausel), себто публічного порядку, засади якого мають лишатися непорушними як для резидентів, так і для іноземних осіб. Будучи юридичним проявом державного суверенітету, інститут публічного порядку так само відображає дві його сторони – зовнішню та внутрішню. Імператив публічного порядку у міжнародному приватному праві втілився у загальноприйняте застереження про публічний порядок; у національному ж цивільному законодавстві цей принцип знайшов свій вияв у регулюванні підстав недійсності правочинів (ст. 228 Цивільного кодексу України, ст. 207 Господарського кодексу України).

І якщо міжнародно-правові форми публічного застереження вважаються винятковими у своєму застосуванні (держави воліють утриматися від цієї крайньої форми втручання у приватні відносини), то у вітчизняній податковій практиці останнім часом наш суверен безмежно розширив сферу застосування цього давнього інституту, пристосувавши його для власних фіскальних потреб.

 

«Немає добросовісних платників – є неперевірені»

Величезна кількість судових спорів платників податків з органами Державної податкової служби України (ДПС) про визнання протиправними рішень (щодо донарахування платникам податкових зобов’язань саме з податку на додану вартість) та скасування податкових повідомлень-рішень, циклічно дрейфуючих між різними судовими інстанціями, вже давно нікого в цій країні не дивує. Для багатьох подібне стало якщо не нормою, то звичною ситуацією. За європейськими мірками інакше й бути не може в правовій державі, де всі публічно-приватні конфлікти вирішуються в суді. Та в державі, де адміністративна юрисдикція з деяких пір відкрито виконує функцію не правосуддя, а наповнення державного бюджету, подібна судова статистика2 засвідчує не цивілізований спосіб захисту прав платника, а узаконене державне стяжательство.

Уже не перший рік у полі зору, на перший погляд, дрімаючого (а вочевидь – всевидючого) ока органів ДПС все і вся. Уникнути проведення перевірок не вдається нікому. Дехто може відстрочити їх проведення (до наступної потреби її проведення або на заздалегідь узгоджений строк), проте для контролюючих органів «немає добросовісних платників – є неперевірені».

Органи ДПС розсилають платникам (наче той спам) листи-запити з проханням надати пояснення та їх документальні підтвердження з приводу фінансово-господарських операцій між суб’єктами господарювання, погрожуючи платникові проведенням позапланової документальної перевірки. Чимало платників, легковажно зволікаючи з відповіддю на листи щастя, свідомо наражалися на документальні перевірки, закономірно отримуючи за результатами їх проведення акти, де податківці доходили сакраментального висновку, що суми податкового кредиту, сформованого на підставі виданих такому платникові податкових накладних3 за відповідний період, підлягають виключенню, а відповідні суми ПДВ – сплаті до бюджету.

Під такий вагомий висновок підкладається не надто академічна аргументація: контролюючий орган за певними «типовими» ознаками виявляє так зв. «нереальні» операції – тобто такі поставки товарів, робіт або послуг, які мають, на думку податкової, фіктивний, сумнівний характер. Для посилення «доказової» бази для своїх сумнівів органи ДПС нерідко посилаються на порушені за фактом фіктивного підприємництва кримінальні справі. Як наслідок – укладені платниками договори, будучи спрямованими на ухилення від сплати обов’язкових платежів до Державного бюджету, визнаються нікчемними правочинами – як такі, що порушують публічний порядок (з посиланням на ст. 228 Цивільного кодексу України та ст. 207 Господарського кодексу України).

 

Доведення до абсурду

Типовий алгоритм «доведення до нікчеми» наочно розпадається на дві відносно самостійні сторони: фактичну та юридичну.

Фактична сторона полягає в гіпотетичному припущенні факту «нереальності» податкової операції (об’єктивний елемент), а відтак, і відсутності її економічної мети – досягнення соціального ефекту (суб’єктивний елемент).

Зазвичай таке обґрунтування через припущення про фактичну відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов’язань із поставки товарів (робіт, послуг), відсутність реального відвантаження товарів покупцю та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов’язань (тобто – наміру у контрагента на створення правових наслідків). Підтвердженням цього, як вважають органи ДПС, є дані програмного забезпечення «Автоматизоване співставлення податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України». «Розрізавши контрагентів», податківці встановлюють, що згідно з поданими контрагентом деклараціями залишки товарно-матеріальних цінностей у нього на складах відсутні, – як відсутні й основні засоби; амортизація не нараховувалася; штат працівників становить лише одну особу або ж середня заробітна плата є мінімально допустимою за законом; відсутні власні та орендовані складські приміщення, власний чи орендований транспорт (чи то немає можливості встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла ці витрати, можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного).

Найпростіший для органів стягнення варіант – коли податковою міліцією вже порушено кримінальну справу за фактами створення «фіктивних» суб’єктів підприємницької діяльності, з метою прикриття незаконної діяльності (за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України) або відносно такого контрагента в ЄДР внесено запис: «відсутній за місцезнаходженням», порушено провадження у справі про припинення (ліквідацію), визнано банкрутом, він знаходиться в стані припинення чи його свідоцтво платника ПДВ анульовано.

Усі зазначені вище риси контрагента ставляться, зрештою, у провину самому платникові: в останнього фіксується відсутність розумних економічних причин (ділової мети) систематичного (протягом місяця) придбання та продажу товарів.

 

Розстрільна 228-ма

Юридична сторона полягає в завершальній кваліфікації викладених вище обставин. Єдність об’єктивного (нереальність податкової операції) та суб’єктивного (відсутність ділової мети) елементів незмінно призводить до кваліфікації за ознаками «порушення публічного порядку», що, власне, і є підставою встановлення в актах перевірки нікчемності всіх правочинів по ланцюжку, позаяк загальновідомо, що коли недійсність правочину встановлена законом (нікчемний правочин), визнання такого правочину недійсним судом не вимагається (ч. 2 ст. 215 ЦК України).

Проте, на нашу думку, платники, що зіткнулися з описаним типовим алгоритмом податкової аргументації, мають достатньо зважений механізм протидії безпідставному донарахуванню податкових зобов’язань, який полягає в послідовному спростуванні як фактичної, так і юридичної сторони такого донарахування. Варто зазначати, що податковій для застосування „податкової нікчеми” необхідна одночасна наявність як фактичної, так і юридичної сторони, тоді як платнику достатньо довести відсутність хоча б однієї з них.

Спростування фактичної сторони полягає у попередньому (на етапі укладення договору) прорахунку всіх ризиків, пов’язаних із здійсненням господарської операції. Так, платник в обов’язковому порядку повинен перевіряти правосуб’єктність свого контрагента, повноваження його керівника. Не зайвим буде за результатами такої попередньої експертизи залишити у себе хоча б копії реєстраційних (установчих) документів контрагента, паспорту його керівника (довідки про присвоєння йому ідентифікаційного номера), отримати витяг та довідку з ЄДР відносно контрагента. Безумовно, принаймні, первинні документи щодо здійснення господарської операції повинні бути оформлені сторонами належним чином. При цьому, передаючи товар (результат виконаних робіт/наданих послуг), бажано документувати не лише самий факт приймання-передачі, але й реальний хід виконання договору, здійснені витрати тощо. Всі ці документи платник зможе використати для доведення реальності господарської операції під час проведення перевірки – як до складання податковою акту, так і при поданні заперечень на вже оформлений акт.

Юридична сторона „податкової нікчеми” полягає в юридичній кваліфікації податковим органом встановлених ним фактичних обставин, що в досліджуваному випадку передбачає штучне підлаштування таких обставин під інститут порушення публічного порядку. Виявляється, проте, що і в цій частині аргументи контролюючого органу «від лукавого».

Зміст ст. 228 ЦК України регулює як [1] вчинення правочину, який порушує публічний порядок (ч. 1 ст. 228), так і [2] вчинення правочину з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства (ч. 3 ст. 228).

Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок (ч.ч. 1, 2 ст. 228 ЦК, є нікчемним), якщо він був спрямований на [а] порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, [б] знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АРК, територіальної громади, [в] незаконне заволодіння ним.

Однак у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам (ч. 3 ст. 228 ЦК, є оспорюваним) такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності умислу в обох сторін в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою.

Отже, органи ДПС посилаються на ст. 228 – проте не на ту її частину. В ухиленні від оподаткування навіть ознак порушення публічного порядку немає, тому що можливі прояви такого порушення сягають виключно порушення конституційних прав, знищення чи пошкодження майна або ж незаконне заволодіння ним. Натомість, учинення правочину з метою ухилення від сплати податків є вчиненням правочину з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства (ч. 3 ст. 228). І такий правочин є оспорюваним, тобто потребує попереднього визнання судом недійсним, а до тих пір на нього поширюється презумпція правомірності правочинів!

Підлаштування контролюючими органами ч. 1 ст. 228 ЦК – лише заради ознак нікчемності – не відповідає змістові цієї підстави.

Ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України також встановлює оспорюваність подібних зобов’язань: господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Усі ці доводи тепер знайшли своє спеціально-податкове (недолуге щодо термінології та використовуваних понять, але менше з тим) втілення, позаяк згідно з ч. 2 п. 140.2. ст. 140 Податкового кодексу (із серпня 2011 року) «перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами, зокрема, у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину – у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, або є фіктивним».

Знову «публічний порядок», але тепер вже «визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок». Як би не скривджувало цивілістів таке сумнівно-гібридне формулювання, але законодавець побічно закріпив стандарт застосування приватно-правового інституту нікчемності правочинів у податковому законодавстві: без визнання судом господарського договору недійсним (чи встановлення судом у мотивувальній частині рішення факту нікчемності договору) коригування податкових зобов’язань за таким договором є безпідставним – як самостійне (сторонами), так і – тим більше – примусове (органами ДПС).

Назад